O trânsito em julgado de ações tributárias com resultado favorável ao contribuinte é cenário recebido com ânimo pelas Empresas. Afinal, a partir da decisão, há o reconhecimento da ausência do dever de recolhimento de dado tributo e, igualmente, fica assegurado o ressarcimento do que foi indevidamente pago ao fisco.
Todavia, embora o fim da ação represente a concretização do direito ao crédito, este é momento também em que se dá o pontapé a uma série de desdobramentos relacionados ao ressarcimento, em especial para Empresas que apuram IRPJ e CSLL pela sistemática do lucro real.
Isso porque, por meio desse regime, é possível deduzir gastos com tributos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, uma vez que dada quantia foi destinada ao custeio da carga tributária da Empresa, o referido valor pode deixar de ser tributado, sendo deduzido como despesa operação.
Contudo, quando há o reconhecimento por meio de decisão judicial de que o pagamento originário foi indevido, os valores repassados ao Fisco passam a representar capital da pessoa jurídica, recompondo seu patrimônio. Consequentemente, devem ser alvo de tributação por IRPJ e CSLL.
Nesse sentido, não se discute que o direito ao crédito representa repercussão econômica capaz de caracterizar fato gerador de IRPJ e CSLL. A tributação do principal devolvido ao contribuinte (por habilitação administrativa ou precatório) é devida. Subsiste controvérsia, contudo, quanto ao momento em que o pagamento desta tributação deve ser realizado.
Isso porque, no âmbito da Receita Federal, o Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 25/2003 regulamenta a tributação de valores restituídos por força de decisão judicial e assim prevê:
Art. 1º Os valores restituídos a título de tributo pago indevidamente serão tributados pelo Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), se, em períodos anteriores, tiverem sido computados como despesas dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Art. 5º. Pelo regime de competência, o indébito passa a ser receita tributável do IRPJ e da CSLL no trânsito em julgado da sentença judicial que já define o valor a ser restituído.
§ 1º No caso de a sentença condenatória não definir o valor a ser restituído, o indébito passa a ser receita tributável pelo IRPJ e pela CSLL:
I – na data do trânsito em julgado da sentença que julgar os embargos à execução, fundamentados no excesso de execução (art. 741, inciso V, do CPC); ou
II – na data da expedição do precatório, quando a Fazenda Pública deixar de oferecer embargos à execução.
A disposição contida no art. 5º é particularmente problemática para os casos de restituição de tributos por via judicial (precatório ou RPV). Afinal, a opção pela execução judicial de valores implementa dois momentos de incidência pelo Ato Declaratório, os quais divergem claramente do que foi definido em legislação.
O referido ato infralegal ultrapassa os limites da lei, inovando indevidamente na materialidade do IRPJ e da CSLL.
Isso porque, pelo ato interpretativo, no caso de uma decisão líquida (que já aponta valores precisos no momento de seu proferimento) dada em favor de uma Empresa do Lucro Real, a incidência do IRPJ e da CSLL ocorre no momento do trânsito em julgado.
Por outro lado, quando se tratar de decisão ilíquida (que não define valores e é comum aos contribuintes que optam pela impetração de mandado de segurança), o IRPJ e a CSLL incidirão em dois momentos: (i) no trânsito em julgado da decisão que julgar a impugnação da Fazenda Pública ao cumprimento de sentença ou (ii) na data da expedição de precatório, quando não se opuser ao indébito apontado.
Embora esta estruturação pretenda atribuir pretensa razoabilidade à tributação, a irregularidade da cobrança nos momentos mencionados no art. 5º do Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 25/2003 é evidente. Afinal, em nenhum destes marcos processuais há realmente fato gerador de IRPJ ou CSLL.
O reconhecimento do direito ao crédito – pelo trânsito em julgado ou pela expedição do precatório – não concretiza a disponibilidade exigida para incidência dos mencionados tributos. Da mesma forma, não caracteriza capacidade jurídica para tributação.
Contudo o equívoco implementado pela Receita Federal força uma indevida antecipação da tributação das Empresas do Lucro real por conta de peculiaridade de suas operações, qual seja a adoção do regime de competência.
Em breve síntese, o regime de competência é aquele por meio do qual o reconhecimento contábil de receitas se dá no momento do surgimento do fato ou evento contábil. As movimentações (e os valores a elas associadas) são lançadas na contabilidade independente da ocorrência do pagamento.
Assim, as transações e outros eventos são lançados nos registros contábeis no momento de sua ocorrência. Embora a escrituração contábil funcione como ponto de partida à tributação, esta não suplanta o conteúdo das normas tributárias, em especial a definição do fato gerador.
O reconhecimento contábil de uma receita pelo regime de competência não representa necessariamente aquisição de disponibilidade de renda, provento ou lucro. No caso discutido – devolução de valores por meio de precatório ou requisição de pequeno valor – esta disponibilidade apenas ocorre com o efetivo pagamento.
Afinal, como prevê o CTN, o Imposto de Renda incide quando constatada “a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica” sobre renda ou proventos de qualquer natureza:
Art. 43 do CTN. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
A disponibilidade prevista pela legislação, por sua vez, ocorre quando há verba líquida e certa, sobre a qual o contribuinte pode dispor livremente. No caso de ressarcimento pela via judicial, apenas com o pagamento do precatório ou da requisição de pequeno valor este cenário concretiza.
Não há na legislação qualquer equiparação entre o fato gerador tributário e os regimes contábeis de reconhecimento de receita. Nesse sentido, expõe a doutrina[1]:
Não vemos no art. 43 do CTN, o emprego de qualquer técnica de remissão aos regimes de caixa ou competência. O fato de o legislador ter indicado duas modalidades de disponibilidade de renda, sendo que apenas uma delas é qualificada como jurídica, parece indicar que, se por um lado a disponibilidade econômica prescinde de lastro em atos ou negócios jurídicos, a disponibilidade jurídica encontra suporte justamente nestes. Seria, assim, assistemático que a modalidade de disponibilidade qualificada como jurídica tenha algum vínculo com o regime contábil de competência que não tem nenhum compromisso em refletir a realidade jurídica dos fenômenos que captura.
A renda disponível é, inclusive, o que enseja a capacidade contributiva para fins de IR e também CSLL. Afinal, quando o contribuinte adquire disponibilidade “pode, segundo seu entendimento, empregar os recursos para a destinação que lhe aprouver, inclusive para pagar os impostos”[2].
O destaque à capacidade contributiva é relevante, pois representa limitação constitucional à prerrogativa de tributação da União:
Art. 145. […] § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
No caso de restituição de indébito por precatórios e requisições de pequeno valor para Empresas do Lucro Real, a capacidade contributiva apenas surge com o pagamento. Em especial, porque até o efetivo recebimento, há verdadeira incerteza quanto a quando a União realizará o pagamento.
Nesse sentido, importante destacar informações prestadas pelo TRF-1[3] em 2022: (i) apenas 0,49% dos credores de precatórios de natureza alimentar (cuja tramitação é preferencial) foram pagos e apenas de forma parcial. Ademais, (ii) nenhum credor de precatório de natureza comum foi pago.
Historicamente, o pagamento de precatórios sempre esteve atrelado à morosidade. Contudo, as modificações implementadas pelas Emendas Constitucionais n. 113 e 114 em 2021 e, posteriormente, pela EC nº 126 em 2022 criaram um regime ainda mais impreciso e limitado.
Não há certeza quanto ao momento do pagamento, de modo que consequentemente não há capacidade contributiva até que este desembolso efetivamente ocorra
Nesse sentido, o próprio CARF entende pela necessidade de postergação da tributação do indébito até seu efetivo pagamento pela Fazenda Pública:
Somente resta caracterizada a receita do beneficiário do precatório na medida em que as despesas foram efetivamente empenhadas e pagas pela União. Trata-se, na realidade de adaptação da aplicação do regime de competência ao caso concreto: as receitas devem ser reconhecidas à medida em que se tornam despesas incorridas para o Poder Público.
(Trecho do Acórdão nº 1402-001.705. Processo nº 10480.728395/2012-59. Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção. Data da sessão:03/06/2014. Data da publicação: 16/07/2014)
A tributação antecipada de valores – antes do recebimento do precatório ou do RPV – representa, até mesmo, violação do princípio do não confisco. Afinal, não havendo qualquer aquisição de renda ou lucro (mas mera perspectiva indefinida de recebimento), o IRPJ e a CSLL apenas devem incidir no momento em que efetivamente houver variação patrimonial.
Infelizmente, a Receita Federal insiste em manter essa cobrança administrativamente, obrigando os contribuintes a recorrerem ao Poder Judiciário para resguardar seu direito.
[1] ABRANTES, Emmanuel Garcia. A realização da renda da pessoa jurídica. São Paulo: IBDT, 2021. P. 204.
[2] SCHOUERI, Luís Eduardo. GALDINO, Guilherme. Imposto de Renda sobre variação cambial de recursos repatriados no âmbito do RERCT. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/501/630
[3] Disponível em https://portal.trf1.jus.br/portaltrf1/comunicacao-social/imprensa/noticias/institucional-trf1-informa-previsao-do-pagamento-dos-precatorios-do-exercicio-de-2022.htm
